سیستم های تولید درست به موقع (JIT) و بهایابی پس گرد
نوآوری های بدیع در مدیریت انبار (موجودی کالا) و روش های تولید، تحول و دگرگونی عمده ای در مدیریت، موجودی کالا و شیوه حسابداری آن را سبب گردیده است. شاید مهمترین این نوآوری ها را بتوان فلسفه تولید درست به موقع (JIT) دانست. هدف سیستم های تولید درست به موقع (JIT) تأمین مواد درست در زمان تولید و تحویل کالاها دقیقا در زمان فروش آنهاست. یک سیستم JIT دارای سه ویژگی مهم زیر است:
موجودی های شرکت کاهش می یابد؛ چرا که مواد بجای آنکه در انبار ذخیره شوند، دقیقا در زمان تولید تأمین می شوند. بار دیگر زنجیره ارزش را به خاطر بیاورید، در این زنجیره سعی بر آن بود که فعالیت های فاقد ارزش افزوده را کاهش دهیم. ذخیره کردن و نگهداری موجودی ها در انبار یک فعالیت فاقد ارزش افزوده است. ما با پیاده کردن سیستم JIT می توانیم به میزان قابل ملاحظه ای مقادیر موجودی ها را کاهش دهیم.
در فرآیند تولید باید بازنگری اساسی صورت گیرد، به طوری که بهبود کیفیت و کاهش فعالیت های فاقد ارزش افزوده کانون توجه قرار گیرند. یک سیستم تولید JIT مستلزم این است که فرآیندهایی (مراحلی) که باعث بوجود آمدن واحدهای معیوب می شوند، سریعاً بازنگری و اصلاح شوند؛ زیرا انباری در این سیستم وجود ندارد که واحدهای معیوب جهت انتظار کار مجدد روی آن ها یا اسقاط شدن به آن مکان ارسال گردد.
اصولاً زمان لازم برای تولید یک محصول باید کاهش یابد. این امر به شرکت هایی که از سیستم تولید JIT استفاده می کنند امکان می دهد تا برای پاسخگویی به تقاضای مشتریان خود انعطاف بیشتری نشان دهند، و در این رابطه از مقدار کالای در جریان ساخت خود همواره بکاهند.
هر یک از موارد بالا فواید مالی چندی را نصیب شرکت می کند. با کاهش مقادیر موجودی ها، شرکت ها دیگر پول نقد خود را در موجودی ها یا در فضای انباری که موجودی ها در آن نگهداری می شود و ارزش افزوده ای را در بر ندارد حبس نکرده و متحمل مخارج بیهوده ای نظیر انبارداری، بیمه آتش سوزی، و بهره پول (بهای تمام شده سرمایه استقراضی یا مالکانه) نمی شوند. تأکید بر حذف فعالیت های فاقد ارزش افزوده و بهبود فرآیند تولید موجب پایین آمدن بهای تمام شده تولید می شود. همچنین، ریسک مربوط به ناباب شدن موجودی ـ به ویژه در صنعت کامپیوتر و صنایعی که محصولات آن چرخه عمر کوتاهی دارند ـ کاهش می یابد.
از دیدگاه نظری، یک سیستم JIT نیاز به موجودی ها را از میان می برد؛ چرا که فرآیند تولید هیچ محصولی آغاز نمی شود مگر آنکه بدانیم آن محصول فوراً به فروش خواهد رفت. سیستم JIT نیازمند عرضه کنندگان مطمئن برای تحویل قطعات با کیفیت مطلوب در زمان مقرر است. در بخش دریچه ای به دنیای واقعی، شما مشاهده خو اهید کرد که اعتصاب کارکنان یکی از عرضه کنندگان قطعات شرکت جنرال موتورز، این شرکت را با چه مشکلاتی روبرو کرد.
همچنین معمولاً شرکت هایی که از سیستم JIT استفاده می کنند، همواره سفارش هایی را در نوبت تولید دارند، به این ترتیب جریان تولید آنها بی وقفه و پیوسته برقرار می باشد. چنانچه شرکتی به علت عدم وجود سفارش جدید، به ناچار عملیات خود را برای زمان طولانی متوقف نماید، مزیت های سیستم JIT زیر سئوال خواهد رفت.
پیاده سازی سیستم JIT نیازمند سطح بالایی از برنامه ریزی و هماهنگی بین فعالیت های مختلف خرید، تولید، و فروش است. شرکت هایی که در هماهنگی و انسجام هر یک از این فعالیت ها با مشکل مواجه اند نباید تا زمان برطرف شدن مشکلات مورد نظر، سعی در پیاده سازی سیستم JIT داشته باشند.
بهایابی پس گرد (معکوس یا وارونه)
شرکت هایی که از سیستم تولید JIT استفاده می کنند، اهمیت چندانی برای ارزشیابی و ردیابی بهای تمام شده موجودی هایشان قایل نیستند، چرا که در اغلب مواقع سطح موجودی های این شرکت ها اندک و بی اهمیت است. با وجود این، مدیران این شرکت ها بازهم برای مقاصد تصمیم گیری های خویش مایلند از بهای تمام شده محصولات آگاهی یابند. پس از آنکه مدیران با مشکلات مربوط به استفاده از سیستم های بهایابی مرسوم در محیط های تولید مبتنی بر JIT مواجه شدند، یک شیوه بهایابی سرراست جدیدی ابداع گردید.
تأثیر اعتصابات کارکنان بر سیستم تولید درست به موقع
در شرکت جنرال موتورز، همانند بسیاری از کارخانجات، کاربرد شیوه تولید درست به موقع گسترش یافته است. طی ماه مارس سال 1999، کارکنان یکی ازکارخانه های تولید کننده لنت ترمز این شرکت، به نشانه اعتراض به خرید لنت ترمز توسط شرکت از قطعه سازان دیگر، به جای خرید از کارخانه های خود دست از کار کشیدند. در نتیجه این اعتصاب، موجودی اندک قطعات لنت ترمز به زودی پایان یافت و شرکت جنرال موتورز به ناچار تولید اتومبیل های سواری و کامیون خود را در آمریکای شمالی متوقف نمود. برآورد های اولیه حکایت از آن می نمود که تداوم این وضعیت، روزانه 50 میلیون دلار زیان برای شرکت به بار می آورد. حفظ نیروی کار در حالت فعال برای هر شرکتی یک عامل حیاتی است، به ویژه برای شرکت هایی که از سیستم JIT استفاده می کنند. همان گونه که در شرکت جنرال موتورز دیدیم، سیستم JIT مستلزم اطمینان یافتن از تمام اجزاء فرآیند تولید است. اگر تنها یک بخش از این فرآیند در انجام وظیفه خود کوتاهی نماید، کل سیستم کارایی خود را از دست می دهد.
در شیوه مرسوم بهایابی، ردیابی بهای تمام شده به صورت متوالی و از ابتدا به موازات پیشرفت کار در جریان ساخت انجام می گیرد. این کار تا جایی پیش می رود که به بهای تمام شده کالای فروش رفته برسیم. در بهایابی پس گرد که بدیلی برای بهایابی مرسوم تلقی می شود، بهای تمام شده تمامی اقلام تولید مستقیماً در حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته ثبت می شوند. با انجام این کار؛ صرفه جویی قابل ملاحظه ای در زمان و حجم فعالیت های دفتری بوجود می آید و از اشتباهات محاسباتی نیز کاسته می شود. در صورتی که حسابداران در پایان هر دوره حسابداری دریافتند که در شرکت مقداری از انواع کالاهای ساخته شده، نیمه ساخته و مواد، باقیمانده است، آنها می تواند با استفاده از بهایابی پس گرد ارزش این موجودی ها را ثبت کنند.
بهایابی پس گرد یک روش بهایابی است که به طور وارونه یا معکوس از بهای تمام شده کالای فروش رفته، بهای تمام شده تولید را به موجودی های کار در جریان ساخت تخصیص می دهد. اصطلاح پس گرد یا معکوس احتمالاً به این خاطر مصطلح گردیده است که در مواقعی که موجودی هایی در پایان فرآیند تولید باقی می ماند بهای تمام شده آنها از حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته و از میان فرآیند تولید، تا نقاطی که این گونه موجودی ها باقیمانده، به عقب برگشت داده می شود. شکل 8 به مقایسه روش بهایابی متوالی و شیوه بهایابی پس گرد می پرد ازد. در شیوه بهایابی پس گرد، بهای تمام شده تولید در پایان فرآیند تولید، به استناد اینکه مقدار موجودی پایان دوره بسیار اندک یا صفر می باشد. در حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته ثبت می شوند.
چنانچه میزان موجودی ها در پایان دوره صفر باشد، شرکت نیارزی به انجام ثبت های تعدیلی مربوط به برگشت بهای تمام شده تولید از حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته نخواهد داشت. (در بخش ب شکل 8 ، شیوه برگشت بهای تمام شده از طریق پیکان هایی که در جهت سمت راست نشانه گرفته شده ردیابی گردیده است.) اگر در پایان دوره موجودی هایی باقی مانده باشد، شرکت باید بخشی از بهای تمام شده را از انتهای فرآیند تولید (برای مثال، از بهای تمام شده کالای فروش رفته) به آن موجودی ها برگشت دهد. چگونگی انجام این کار در مثال زیر بیان می شود:
یک مثال :
مثال :
شرکت تجهیزات پزشکی که از سیستم JIT استفاده می کند، عرضه کننده یک نوع فشار سنج برای اندازه گیری فشار خون بیماران می باشد. بهای مواد مستقیم هر دستگاه فشار سنج 5 ریال می باشد. این شرکت سفارشی را برای تحویل 10000 دستگاه فشار سنج طی ماه دی دریافت نموده است که تنها سفارش دریافتی برای ماه مورد نظر است. در ابتدای دی ماه هیچ نوع موجودی در انبار وجود نداشت. بهای تمام شده مواد بالغ بر 50000 ریال، و بهای تبدیل بالغ بر 94000 ریال در دی ماه می باشد. خرید مواد به صورت نسیه انجام شده است. 54000 ریال از بهای تمام شده تبدیل به حساب سربار کارخانه و 40000 ریال آن به حساب دستمزد پرداختنی بستانکار می شوند. با استفاده از بهایابی پس گرد و منظور نمودن مستقیم بهای تمام شده در حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته، ثبت های روزنامه زیر در طی دی ماه انجام شده است:
بهای تمام شده کالای فروش رفته ...................... 50000
حساب های پرداختنی ......................... 50000
بابت ثبت خرید و مصرف مواد مستقیم
بهای تمام شده کالای فروش رفته ...................... 940000
دستمزد پرداختنی ................................ 40000
سربار کارخانه .................................... 54000
بابت ثبت بهای تمام شده تبدیل این مثال حرف آخر و نسخه افراطی تولید JIT را از طریق منظور نمون بهای تمام شده فعالیت های تولیدی، به تدریج که به وقوع پیوست، به حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته، در اختیار می گذارد. در نسخ (سبک) دیگر، بهای تمام شده دستمزد و سربار به حساب بهای تمام شده تبدیل منظور می شوند و سپس بهای تبدیل به موجودی کالای ساخته شده یا بهای تمام شده کالای فروش رفته تخصیص می یابد. هرچد که شما در عمل، با شیوه های نامتعارف دیگری نیز روبرو می شوید، اما این اصل را به یاد داشه باشید که اگر شرکت در پایان دوره حسابداری هیچ گونه موجودی کالای در جریان ساختی نداشته باشد، حسابداران برای مقاصد گزارشگری برون سازمانی معمولاً الزامی به ردیابی اقلام بهای تمام شده از میان موجودی های در جریان ساخت، نخواهد داشت.
چنانچه شرکت در پایان دی ماه تمام 10000 دستگاه فشارسنج را به فروش رساند و کالایی در انبار موجود نداشته باشد، به ثبت های اضافی نیازی نخواهیم داشت. اما اگر این شرکت در پایان دی ماه دارای موجودی هایی باشد، لازم است تا بخشی از بهای تمام شده تولید به این موجودی ها تخصیص داده شود. برای تشریح این موضوع، ما فرض می کنیم شرکت سینا در پایان دی ماه دارای موجودی های زیر است:
موجودی کالای در جریان ساخت، 1000 واحد که از نظر بهای مواد و تبدیل 40 درصد تکمیل شده اند.
موجودی کالای ساخته شده، 1000 واحد تکمیل شده اند که به فروش نرسیده اند.
این شرکت بهای تمام شده تبدیل مربوط به تکمیل هر دستگاه فشار سنج را 10 ریال محاسبه نموده است. به علاوه، مواد مستقیم هر واحد از کالای در جریان ساخت اول دوره 5 ریال می باشد. بر پایه این اطلاعات، بهای تمام شده هر یک از موجودی های پایان دوره به شرح زیر محاسبه می شود:
موجودی کالای در جریان ساخت، ( 1000 واحد × 5 ریال مواد)+(درجه تکمیل 40% × 1000واحد × 10 ریال بهای تبدیل یک واحد) = 5000 ریال + 4000 ریال = 9000 ریال.
موجودی کالای ساخته شده، 1000 واحد × ( 5 ریال مواد + 10 ریال بهای تبدیل) = 15000 ریال.
ثبت های مربوط به برگشت (پس گرد) بهای تمام شده تولید از بهای تمام شده کالای فروش رفته به موجودی ها به شرح زیر است:
موجودی کالای در جریان ساخت ................................ 9000
موجودی کالای ساخته شده ......................................... 15000
بهای تمام شده کالای فروش رفته .......................... 24000
بابت ثبت موجودی های پایان دوره
اگر بهای تمام شده این موجودی ها با استفاده از روش بهایابی متوالی مرسوم در حساب ها منظور می شود، ما مشاهده می کردیم که مواد خریداری شده در زمان خرید در حساب موجودی مواد ثبت می شود. وقتی مواد مصرف می شود و بهای تبدیل به وقوع می پیوندد، این بهای تمام شده ها در حساب کالای در جریان ساخت ثبت می گردد و سپس به حساب کالای ساخته شده و سرانجام به حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته انتقال می یابد. شکل 9 با ترسیم جریان بهای تمام شده، به مقایسه روش بهایابی متوالی مرسوم (بخش الف) و روش بهایابی پس گرد (بخش ب) می پردازد.
به نظر شما با موجودی اول دوره بعد چگونه برخورد می شود) شرکت می تواند از بهایابی متوالی مرسوم برای ثبت عبور بهای تمام شده و محصولات از حساب های موجودی استفاده کند، و یا اینکه ثبت پس گرد فوق را معکوس نماید. با معکوس کردن ثبت پس گرد شرکت حساب های موجودی را بستانکار کرده و بهای تمام شده کالای فروش رفته را بدهکار می کند، بنابراین وضعیت به همان وضعیت موجود قبل از انجام ثبت پس گرد بر می گردد. (اگر شما بتو انید مباحث مربوط به ثبت های تعدیلی و ثبت های معکوس را که در درس اصول حسابداری مطرح شده است را به خاطر آورید، در می یابید که ثبت پس گرد بهای تمام شده همچون یک ثبت تعدیلی است که در پایان دوره انجام می شود و در آغاز دوره بعد معکوس می شود.)